Desafíos de la planificación fiscal frente a las normas antiabuso

Laura Sanint Ruiz, José Manuel Castro Arango, Julio Roberto Piza Rodríguez, Cristian Camilo Rodríguez Peña, Victoria Hoyos Londoño, Andrés Pachón Luna, Eduardo Cubides Durán, Omar Cabrera, María Helena Bocachica Murcia, Hugo López López

• Editorial: Universidad Externado
• Año: 2021
• ISBN:
  9789587905441
• Categoría: Law
• Categoría: Financial Law

El origen de este libro se remonta al año 2017, cuando a partir de la preocupación, no solo académica sino ciudadana, sobre la elusión y las medidas para contrarrestarlas, se inició en el Centro Externadista de Estudios Fiscales (CEEF) un diálogo constructivo sobre los límites de la planeación fiscal, las potestades de la administración tributaria, el alcance de la reforma incorporada en Colombia por la Ley 1819 de 2016 al artículo 869 del ET, y el interés creciente de los diferentes actores por utilizar, a veces indistintamente, los conceptos de fraude fiscal, elusión fiscal, abuso del derecho, simulación y otros términos y expresiones similares. Este libro contiene 9 capítulos que abordan inicialmente el concepto de planeación fiscal y sus límites, para centrarse luego en las cláusulas antielusión, su función, tipología en las de tipo general y especial, las relaciones entre ambas especies, las causas de la evasión fiscal, la posibilidad de aplicar las cláusulas en los impuestos territoriales o en contexto de convenios de doble imposición, los desarrollos que la Convención Multilateral para implementar las medidas del proyecto Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) ha dado a estos problemas y, finalmente, las derivaciones punitivas que pueden surgir frente a conductas en fraude de ley tributaria.

LAS MEDIDAS ANTIABUSO EN EL MARCO DE LA CONVENCIÓN MULTILATERAL PARA IMPLEMENTAR LAS MEDIDAS DEL PROYECTO BEPS RELACIONADAS CON CONVENIOS

MARÍA HELENA BOCACHICA MURCIA^*

SUMARIO: Introducción. I. Norma general antiabuso en la Convención Multilateral. A. Antecedentes del PPT: guiding principle. B. El PPT en la Convención Multilateral. II. Normas específicas antiabuso. A. Cláusula de limitación de beneficios simplificada. B. Periodo mínimo de tenencia de acciones para distribuciones de dividendos. C. Ganancias de capital procedentes de enajenación de participaciones cuyo valor procede principalmente de bienes inmuebles. D. Norma antiabuso para establecimientos permanentes situados en terceros estados. E. Aplicación de los convenios para restringir el derecho de un Estado a someter a imposición a sus propios residentes. III. Modificación del título y preámbulo. IV. Posición de Colombia frente a las medidas antiabuso de la Convención Multilateral. A. Posición frente a la norma general antiabuso. B. Posición frente a las normas específicas antiabuso. Bibliografía.

INTRODUCCIÓN

Siguiendo el llamado del Plan de Acción 15 del proyecto BEPS sobre la necesidad de desarrollar un instrumento multilateral que permitiera implementar las medidas relacionadas con cambios en los convenios para evitar la doble imposición (CDI), el 24 de noviembre de 2016 la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) publica el texto de la “Convención multilateral para implementar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios” junto con su nota explicativa.

Posteriormente, el 7 de junio de 2017, 67 países, entre ellos Colombia, se reúnen en París para firmar la Convención Multilateral. De conformidad con las normas de entrada en vigor previstas en el artículo 34 de dicho instrumento, su entrada en vigencia ocurre el 1 de julio de 2018, pasados tres meses desde que el quinto país (Eslovenia) depositara ante la OCDE su instrumento de ratificación. A la fecha, 87 países han firmado la Convención, se encuentra ya vigente en 21 de ellos, y en los demás países, entre ellos Colombia, se están adelantando los procesos internos de ratificación para que, una vez surtidos, se proceda con el depósito del instrumento de ratificación. Una vez los países parte de un convenio cubierto¹ por la Convención depositan su instrumento de ratificación, comienzan a surtirse las reglas específicas del artículo 35 de la misma para la aplicación de sus disposiciones; así, en el caso de retenciones en la fuente, la entrada en vigor inicia el 1.º de enero del año siguiente a la última fecha de ratificación, y en el impuesto de renta, el año gravable que inicie después de 6 meses de la última ratificación.

La finalidad de la Convención Multilateral consiste en aplicar las recomendaciones de los planes de acción BEPS relacionados con abuso de los CDI, mediante un convenio multilateral que de manera global, rápida y coordinada permita aplicar dichas recomendaciones a los CDI existentes, y así evitar el desgaste en tiempo y recursos que implica la renegociación individual de cada convenio por las partes. La Convención Multilateral especialmente busca que los países puedan implementar de manera fluida las medidas para fortalecer la red de convenios contra estrategias de planeación agresiva y uso indebido de los convenios, y así evitar el traslado artificial de beneficios hacia países con baja o nula imposición². No obstante lo anterior, algunos países como Brasil han decidido negociar directamente sus CDI para introducir las recomendaciones sobre abuso de convenios.

La Convención Multilateral contiene siete secciones, en las cuales se incluyen recomendaciones de los planes de acción 2, 6, 7 y 14 del proyecto BEPS y se regulan los siguientes temas: alcance e interpretación (Sección I), mecanismos híbridos (Sección II), utilización abusiva de los tratados (Sección III), elusión del estatus de establecimiento permanente (Sección IV), mejora de los mecanismos de resolución de controversias (Sección V), arbitraje (Sección VI) y disposiciones finales (Sección VII).

De este conjunto de disposiciones, aquellas relativas al abuso de convenios, previstas en la Sección III (arts. 6 a 11), y el procedimiento amistoso previsto en el artículo 16 hacen parte del estándar mínimo. En este estándar también se encuentran las recomendaciones de los planes de acción 5 sobre prácticas fiscales perniciosas, y 13 sobre reporte país por país en materia de precios de transferencia, las cuales requieren implementación por medio de normas domésticas.

Para supervisar la implementación de las medidas del proyecto BEPS, especialmente del estándar mínimo, la herramienta elegida fue el Marco Inclusivo, del cual hacen parte 129 países, a la fecha de escribir este artículo. Para este fin, el procedimiento de evaluación sigue modelos ya utilizados por la OCDE, como el que en su momento utilizó el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Información Tributaria, para que mediante revisiones de pares se evaluaran las prácticas de los países miembros del Foro, lo cual resultaba en una serie de recomendaciones para que la jurisdicción evaluada cumpliera el estándar exigido. En consecuencia, las medidas que hacen parte del estándar mínimo están sometidas a una revisión de pares y a un proceso de monitoreo de los países miembro del Marco Inclusivo. Estos países tienen un cronograma para la implementación del estándar mínimo, el cual, en caso de no ser cumplido, lleva a una calificación negativa por parte de la OCDE.

Como se mencionó, las medidas sobre utilización abusiva de los tratados previstas en los artículos 6 y 7 de la Convención Multilateral, como se verá por medio de diferentes combinaciones, hacen parte del estándar mínimo, por lo que los países que han suscrito este instrumento (y los que no, pero que son miembros del Marco Inclusivo) han asumido el compromiso de su implementación. Dada entonces la relevancia de estas medidas, especialmente el test de propósito principal, que con suficiencia constituye un estándar mínimo, y la inminencia de su implementación por los países firmantes de la Convención y por los miembros del Marco Inclusivo, el objetivo del presente artículo es analizar las disposiciones antiabuso contenidas en los artículos 7 a 11 de la Convención.

En primer lugar, se analizará la norma general antiabuso incluida en el artículo 7(1) de la Convención, construida a partir de un test de propósito principal, o PPT por sus siglas en inglés. Teniendo en cuenta que el PPT es la única medida que por sí sola se considera suficiente para cumplir el estándar mínimo, y las amplias discusiones que se han dado alrededor de su adopción, se realizará un mayor énfasis y análisis sobre esta medida. En segundo lugar, se revisarán las normas específicas antiabuso previstas en los artículos 7(8) a 11 de la Convención, haciendo una especial referencia a la cláusula de limitación de beneficios simplificada, o LOB por sus siglas en inglés. Adicionalmente, y bajo el entendido de que no hacen parte del estándar mínimo, se mencionarán otras cláusulas antiabuso específicas previstas en el artículo 8 sobre operaciones con dividendos, en el artículo 9 relativo a ganancias de capital procedentes de la enajenación de acciones o derechos asimilables en entidades cuyo valor procede principalmente de bienes inmuebles, en el artículo 10 sobre establecimientos permanentes en terceras jurisdicciones, y en el artículo 11 sobre el derecho de un país parte del CDI a gravar a sus propios residentes. En la tercera parte del artículo se realizarán algunos comentarios sobre el cambio al Preámbulo de los CDI, y finalmente, en la cuarta parte, se tratará lo relativo a la posición de Colombia frente a las medidas antiabuso de la Convención Multilateral.

I. NORMA GENERAL ANTIABUSO EN LA CONVENCIÓN MULTILATERAL

Teniendo en cuenta las recomendaciones del Plan de Acción 6 sobre medidas para evitar el abuso de convenios, la Sección III de la Convención recoge las medidas que hacen parte del estándar mínimo. Para cumplir con dicho estándar, los países deben adoptar el nuevo texto del preámbulo previsto en el artículo 6(1) de la Convención orientado a establecer que las partes suscriben el CDI con la intención de eliminar la doble imposición, sin generar oportunidades para la no imposición o para una imposición reducida mediante evasión o elusión fiscales (incluida la práctica de la búsqueda del convenio más favorable que persigue la obtención de los beneficios previstos en el CDI para el beneficio indirecto de residentes de terceras jurisdicciones)³. En la tercera parte de este artículo se harán algunos comentarios sobre la adopción del nuevo preámbulo.

Además de la adopción del nuevo preámbulo, los países deben implementar normas antiabuso, para lo cual tienen tres opciones: i) adoptar únicamente la norma general antiabuso o PPT; ii) adoptar el PPT junto con una cláusula de limitación de beneficios simplificada (LOB, por sus siglas en inglés); o iii) adoptar la LOB simplificada acompañada de una disposición que prevenga la utilización de sociedades instrumentales en acuerdos financieros (anti-conduit arrangement rules).

A. Antecedentes del PPT: guiding principle

De conformidad con el Informe Final del Plan de Acción 6, el PPT reproduce el principio guía (“guiding principle”) ya reconocido en los parágrafos 9.5, 22, 22.1 y 22.2 de los Comentarios al artículo 1 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE (MC OCDE) del año 2003, para determinar si existe abuso de un CDI⁴. Según este principio, los beneficios de un convenio no deben concederse cuando un propósito principal (a main purpose) para entrar en determinadas transacciones o acuerdos consiste en asegurar una posición fiscal más favorable, y obtener ese tratamiento más favorable resulta contrario al objeto y propósito de las disposiciones relevantes. A partir de ello, los beneficios del CDI no deben concederse cuando concurren dos elementos:

i) Elemento subjetivo: un propósito principal para hacer parte de una transacción o acuerdo es asegurar una posición fiscal más favorable; y

ii) Elemento objetivo: obtener una posición fiscal más favorable resulta contrario al objeto y propósito de las disposiciones relevantes del convenio.

Frente a la aplicación de este principio, algunos autores han considerado que aquel puede ser referido como una norma general antiabuso del CDI⁵. En consecuencia, si el convenio respectivo no incorpora el PPT en sus disposiciones, el principio podría aplicarse para negar sus beneficios, si se cumplen los elementos subjetivo y objetivo. Adicionalmente, siguiendo esta posición, el...