Manual sobre administración de regímenes fiscales para industrias extractivas : Manual

Jack Calder

• Publisher: INTERNATIONAL MONETARY FUND
• Year: 2015
• eBook ISBN: 9781513515595

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Capítulo 1. ¿Qué tiene de especial la administración de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales?

La administración de los ingresos públicos provenientes de la extracción de recursos naturales no renovables¹ difiere en diversos sentidos de la administración tributaria típica y presenta dificultades especiales. En teoría, involucra los mismos principios y prácticas que la gestión de otros impuestos, pero, debido a sus características particulares, las autoridades tributarias a menudo carecen de confianza y capacidad para manejarla, y los expertos en administración tributaria general pueden sentir que no cuentan con las competencias necesarias para asesorarlas.

Estas dificultades son especialmente prominentes en las economías en desarrollo, donde los contratos (como los contratos de producción compartida, o CPC) y la participación del Estado tienden a ser mayores que en las economías desarrolladas de Occidente. Se plantean así problemáticas novedosas para las autoridades tributarias, cuyo papel suele no ser claro, e incluso a los expertos en tributación de la minería y los hidrocarburos puede resultarles difícil prestar asesoramiento sobre esas cuestiones si no están familiarizados con ellas en sus propios países.

Las características y dificultades especiales se refieren principalmente a la tributación de las operaciones de exploración y extracción (denominadas operaciones upstream en la industria de hidrocarburos). No son propias de la administración de los impuestos que gravan otras operaciones, como el procesamiento y la refinación, o la distribución y venta de recursos naturales (denominadas operaciones downstream)². Todo país tiene algún tipo de operaciones downstream, pero obviamente solo los países productores de recursos naturales realizan operaciones upstream. En general, las operaciones downstream:

• No son tan dominantes dentro de la economía como lo son las operaciones upstream en muchos países productores (aunque son generalmente significativas e involucran a grandes empresas).
• No están gravadas de manera muy diferente de otras industrias (aunque los productos finales, como la gasolina, pueden estar sujetos a un régimen especial de impuestos específicos al consumo).
• No son consideradas como actividades que requieran más conocimientos especializados que otras industrias o que presenten problemas administrativos especiales.

Estos Lineamientos se ocupan principalmente de la administración de los ingresos provenientes de las operaciones upstream, y en ellos se considera la tributación de las operaciones downstream solo cuando esta se vincule con los impuestos que gravan las operaciones de aquella otra fase.

Las características especiales de la administración de los ingresos provenientes de recursos naturales, y las dificultades que en ella se perciben, pueden implicar que reciba menos atención de la que merece. La reforma administrativa, y la asistencia técnica prestada para respaldarla, pueden, por ejemplo, concentrarse en la administración de los impuestos generales en lugar de los que gravan los recursos naturales, aun en aquellos casos en que los impuestos generales aportan menos ingresos fiscales que los aplicables a los recursos naturales. O quizás ignoren aquellos ingresos provenientes de recursos naturales que no constituyen impuestos normales, aun cuando quizás ellos sean las fuentes más importantes de ingreso fiscal.

En este capítulo introductorio se explica en qué difiere la administración de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales y por qué, y se esboza un marco lógico de temas para considerar en cualquier programa de reforma y mejoramiento. En los capítulos siguientes se analiza a su vez cada tema, explicándose los aspectos (a menudo difíciles) que comúnmente surgen y las respuestas que podrían resultar apropiadas. Se espera que dicho marco sea de utilidad para las autoridades encargadas de la recaudación fiscal y para los asesores tanto generales como especializados en materia de administración tributaria, y que los Lineamientos no solo les brinden información, sino que les otorguen más confianza para enfrentar los retos inherentes a la administración de los ingresos provenientes de recursos naturales, además de servir como una útil herramienta preliminar para la capacitación formal y el desarrollo de capacidades.

La minería y la extracción de hidrocarburos presentan muchos desafíos similares. Los impuestos que gravan esas industrias suelen estar administrados por el mismo personal especializado, pero existen algunas diferencias significativas. Cuando en estos Lineamientos se analizan cuestiones pertinentes a una industria pero no a la otra, al comienzo de esos párrafos se los identifica con la expresión (Hidrocarburos) o (Minería).

¿Qué tienen de especial los recursos naturales?

¿Un negocio sencillo?

Desde el punto de vista conceptual, la industria upstream de los recursos naturales no es excepcionalmente compleja. Esencialmente, las personas cavan orificios en la tierra, sacan de ella material y lo trasladan a un punto de exportación o a una planta de refinación o procesamiento dentro del país. El material que extraen es un bien primario físico que puede ser pesado y medido, y cuyas variaciones en cuanto a tipo y calidad pueden de igual manera definirse y medirse en términos físicos. Los precios de las materias primas más comunes se cotizan en bolsas internacionales, en función de medidas o indicadores estándar. A menudo la industria está en manos de un pequeño número de actores, cuyas operaciones están sujetas a una estrecha regulación estatal y que dependen en gran medida de la buena voluntad del gobierno. Estos factores deberían en principio hacer la administración de los impuestos aplicables a los recursos naturales más sencilla y directa que la de aquellos otros que gravan actividades importantes como la banca o las telecomunicaciones. No es intención de estos comentarios restar importancia al enorme acervo de conocimientos y habilidades tecnológicas, las extraordinarias hazañas de ingeniería y las vastas erogaciones y riesgos financieros que pueden ser necesarios asumir para descubrir y extraer recursos naturales. Resulta claro que no se trata de una industria sencilla para quienes la llevan a cabo, y cualquier tipo de análisis que de ella se haga exige cierta comprensión de los temas técnicos y de su terminología.

Lo que hace excepcional la administración tributaria de los recursos naturales no es la complejidad de la industria, sino su importancia para muchos países y las formas inusuales en que se grava. En numerosos países productores, los recursos naturales aportan la mayor parte de los ingresos fiscales, de modo que una administración deficiente de esos ingresos plantea riesgos especiales. Asimismo, el diseño e implementación jurídica de los regímenes fiscales de los recursos naturales a menudo entrañan particulares desafíos administrativos.

En el diseño y la administración de los impuestos aplicables a los recursos naturales influyen la naturaleza de la industria y su economía, que poseen características importantes como las siguientes:

• Los recursos naturales son un valioso activo nacional no renovable.
• La escala y la rentabilidad de las operaciones de los recursos naturales varían significativamente.
• Su elevada demanda y oferta limitada pueden generar utilidades excepcionales.
• Descubrir y extraer recursos naturales conlleva un grado excepcional de incertidumbre y riesgo.
• Los grandes proyectos de recursos naturales requieren sustanciales inversiones de capital y conocimientos tecnológicos especializados, provistos en gran parte por empresas privadas.
• Los períodos de desarrollo y operación son extensos, y los costos irrecuperables (“hundidos”) y de abandono son elevados.
• A menudo los recursos naturales están concentrados en determinadas zonas de un país.
• En los países de menor ingreso, la mayoría de los recursos naturales producidos se exportan, y la mayoría de los equipos y servicios de alto valor utilizados para llevar a cabo las respectivas operaciones son importados.
• Las empresas de recursos naturales a menudo operan en el marco de mecanismos comerciales distintivos que permiten compartir el riesgo.
• En las operaciones relativas a los recursos naturales es común que se transfiera la propiedad de derechos.
• Hay un grado significativo de control estatal, a menudo asociado con la participación del Estado en el capital.
• Los recursos naturales presentan desafíos excepcionales en materia de gestión de gobierno y transparencia.

No es propósito de estos Lineamientos asesorar acerca de las respuestas de política tributaria de los recursos naturales a estas características especiales, pero en ellos se explica cómo estas afectan la administración de los impuestos que gravan dichos recursos y se brinda asesoramiento sobre la forma de hacer frente a esos desafíos administrativos. El FMI, el Banco Mundial y otros organismos internacionales, privados y públicos, proporcionan activamente a los países asesoramiento acerca de las políticas públicas relativas al diseño de los regímenes fiscales para los recursos naturales³.

Carácter no renovable de los recursos naturales

Los recursos naturales son activos nacionales no renovables potencialmente valiosos pero finitos, y los gobiernos generalmente exigen un pago por su extracción. Con pocas excepciones⁴, los gobiernos sancionan leyes para afirmar la propiedad nacional de esos recursos, y prohíben la exploración o extracción sin una licencia estatal. El ministerio a cargo de la minería o de los hidrocarburos es generalmente el principal responsable de otorgar las licencias, y los pagos que se han de efectuar por los derechos de exploración y extracción a menudo se establecen en la legislación que rige las actividades mineras y de hidrocarburos y en los contratos de licencia antes que en las leyes impositivas.

Los pagos por derechos de extracción suelen describirse como regalías⁵. En la mayoría de los países, estas se basan en la producción, medido según uno de los dos criterios siguientes:

• Volumen o peso de producción (por ejemplo, dólares por tonelada de grava), en cuyo caso se las describe a veces como regalías específicas o por unidad. Estas generalmente se aplican solo a las materias primas a granel de bajo valor (por ejemplo, arena, grava).
• Valor de producción (por ejemplo, porcentaje de ventas, pero hay diversas maneras de medir el valor de la producción, algunas de las cuales pueden no reflejar el valor real de venta). Las regalías basadas en el valor de la producción se describen a veces como regalías ad valórem.

Pero las regalías pueden estar basadas en las utilidades o las rentas, o en parte en la producción y en parte en las utilidades (regalías híbridas). Estos tipos de regalías son inusuales y su uso es más frecuente en las economías desarrolladas. La mayoría de los países consideran las regalías como impuestos basados en el valor de la producción o en los ingresos brutos, antes que en las utilidades, y usan el término con ese significado en los debates sobre políticas públicas. En estos Lineamientos, por lo tanto, regalía se usa generalmente para denotar un impuesto basado en el valor de la producción. Un pequeño número de países productores de recursos naturales no exigen regalías (por ejemplo, el Reino Unido y Noruega no las imponen sobre el petróleo y el gas), pero la mayoría sí lo hace. Las regalías proporcionan a los gobiernos ingresos inmediatos a partir de la extracción de recursos naturales y pueden ser necesarias para justificar esta actividad ante la población.

Cabría sostener que las regalías y otros tipos de pagos por licencias no son realmente un impuesto, dado que un impuesto es un pago obligatorio hecho al gobierno sin una contraprestación, mientras que en este caso se trata de pagos hechos por algo que las empresas toman del país y no reponen.

Para fines prácticos de la administración, que esos pagos se consideren como impuestos o como pagos por el derecho de explotar recursos naturales no representa una gran diferencia. Son pagos obligatorios al gobierno con las mismas posibles consecuencias económicas que los impuestos normales. Al igual que estos últimos, deben ser administrados, y su administración presenta los mismos problemas. En algunos casos, el tipo de pago que los gobiernos exigen por los derechos de extracción de recursos naturales adopta de hecho la forma de una modificación de un impuesto normal (por ejemplo, una tasa más alta del impuesto sobre la renta de las sociedades (IRS)). Un impuesto normal sobre las utilidades puede, además, ser modificado para lograr exactamente el mismo efecto económico que una regalía basada en la producción, restringiendo los costos deducibles a un porcentaje máximo de los ingresos brutos. Tales “límites a la recuperación de costos” son una característica común en la tributación de los hidrocarburos, utilizada a veces en lugar de las regalías, o bien en combinación con ellas. Dichos ejemplos reflejan la dificultad de tratar de hacer distinciones prácticas entre los pagos por licencias y los impuestos. En estos Lineamientos, un “impuesto” sobre los recursos naturales denota todo pago obligatorio realizado por las empresas de recursos naturales al gobierno, incluidos los pagos por derechos de extracción. (De igual modo, “fiscal” significa perteneciente a los ingresos públicos en general, no solo a los impuestos definidos de manera estricta).

La noción de que los pagos por recursos no renovables son en cierta medida diferentes de los impuestos normales tiene, sin embargo, consecuencias importantes.

• Impuestos especiales: La idea de que estos pagos son diferentes es una de las razones por las que a las empresas de recursos naturales generalmente se les exige efectuar pagos al gobierno que son adicionales a los impuestos empresariales normales y distintos de estos últimos. Algunos de estos impuestos especiales pueden diferir significativamente de la tributación normal de las empresas y presentar problemas administrativos especiales. Además de los impuestos especiales de cuantía sustancial existen a menudo cargas e impuestos “menores” (cuyo objetivo es a veces recuperar los costos de administración). La multiplicidad de impuestos no es por supuesto un problema exclusivo del gravamen de los recursos naturales, pero constituye una característica importante de algunos regímenes impositivos aplicables a dichos recursos. (Por otra parte, en cambio, a menudo los recursos naturales están exentos de una variedad de impuestos normales, tales como derechos de exportación e impuestos específicos al consumo).
• Administración independiente: La administración de esos pagos puede ser (y a menudo lo es) asignada a organismos distintos de los organismos a cargo de los impuestos normales, particularmente al ministerio de minería o de hidrocarburos (o su brazo ejecutivo), que operan dentro de un marco jurídico y administrativo separado. Esto plantea importantes retos organizacio-nales y reduce la coherencia de la administración de los ingresos fiscales derivados de los recursos naturales. Tales cuestiones no son exclusivas del ámbito de estos recursos, ya que la responsabilidad de los impuestos generales (por ejemplo, el impuesto sobre la renta y los impuestos específicos al consumo) a veces está repartida entre diversos organismos que aplican normas diferentes. Pero cuando se trata de los recursos naturales, esos problemas organizativos pueden resultar particularmente agudos.

Es posible que a las empresas de recursos naturales se les exija cumplir obligaciones de prestación de servicios comunitarios y de infraestructura, tales como brindar capacitación o construir obras públicas, para obtener la licencia. Algunas de esas obras (por ejemplo, nuevas carreteras, instalaciones portuarias, viviendas para los trabajadores) pueden ser requeridas directamente para las operaciones vinculadas a los recursos naturales, pero es cada vez más común que el desarrollo de infraestructura no relacionada con esas operaciones forme parte del precio exigido por la licencia para explotar esos recursos. Tales obligaciones son una forma de ingreso público en especie (con el carácter de un cargo pagadero por única vez en lugar de una regalía o un impuesto sobre las utilidades), pero en general no se las describiría como un impuesto. La administración transparente de dichas obligaciones —establecer su valor y garantizar que este sea realmente entregado en forma puntual— no recae en el ámbito de competencia habitual de una administración tributaria. Comparada con la administración de los impuestos normales, plantea desafíos significativos, que por lo general no se resuelven de manera adecuada. (De todos modos, la construcción de infraestructura para la extracción ha sido defendida en el caso de las economías en desarrollo por economistas que sostienen que esos países no pueden manejar los impuestos sobre las utilidades)⁶. Aun cuando a las empresas de recu...

Table of contents

• Cover Page
• Title Page
• Copyright Page
• Contents
• Prólogo
• Reconocimientos
• Introducción y panorama general
• Abreviaturas y siglas
• CAPÍTULO 1 ¿QUÉ TIENE DE ESPECIAL LA ADMINISTRACIÓN DE LOS INGRESOS PÚBLICOS PROVENIENTES DE RECURSOS NATURALES?
• CAPÍTULO 2 MARCO JURÍDICO Y DE POLÍTICAS PÚBLICAS
• CAPÍTULO 3 ORGANIZACIÓN Y COOPERACIÓN
• CAPÍTULO 4 PROCEDIMIENTOS
• CAPÍTULO 5 GESTIÓN DE GOBIERNO Y TRANSPARENCIA
• CAPÍTULO 6 CAPACIDAD ADMINISTRATIVA
• APÉNDICE 1 DISPOSICIONES ESPECIALES DE LOS IMPUESTOS QUE GRAVAN LOS RECURSOS NATURALES
• APÉNDICE 2 MODELO DE MARCO ADMINISTRATIVO ARMONIZADO PARA LA TRIBUTACIÓN DE LOS RECURSOS NATURALES
• APÉNDICE 3 FUNCIÓN DE LOS MODELOS ECONÓMICOS
• APÉNDICE 4 EJEMPLO DE INFORME ANUAL SOBRE INGRESOS PÚBLICOS PROVENIENTES DE RECURSOS NATURALES
• Referencias
• Índice analítico
• Footnotes