Derecho tributario

Impuesto a la renta: aspectos significativos

Humberto Medrano

• Publisher: Fondo Editorial de la PUCP
• Year: 2018
• ISBN:
  9786123174132
• Edition: 1
• Topic: Diritto
• Subtopic: Teoria e pratica del diritto

El presente libro reseña las teorías sobre el concepto de renta y las cinco categorías en que se divide, según el ordenamiento legal peruano. El autor Humberto Medrano aborda los ingresos brutos y las deducciones que deben considerarse en cada una de ellas para establecer la materia imponible y aplicar el tributo. Además, se examina el tratamiento impositivo que corresponde a la reorganización de sociedades y empresas. De esta forma, esta obra está dirigida todo aquel interesado en conocer el régimen del impuesto a la renta en el Perú.

Capítulo 1
EL CONCEPTO DE RENTA

1. Resumen de teorías sobre la materia

Según Horacio García Belsunce (1967), la determinación teórica de lo que debe considerarse como renta constituye una cuestión esencial con miras a dos objetivos: uno, orientar al legislador en la fijación del objeto y alcance de los impuestos que gravan las rentas y, otro, orientar al intérprete de la ley cuando ella elude la definición y se limita a consignar, a título enunciativo, los distintos beneficios que resultan comprendidos en el tributo.

En la doctrina existen temperamentos contrapuestos sobre lo adecuado o no de una definición en la ley positiva. Hay quienes estiman que ello es inútil porque científicamente no existe una posición única sobre la materia y que la noción siempre se desarrolla a lo largo del ordenamiento que es donde debe encontrarse el criterio del legislador. Se trata, en realidad, de una definición legalista.

Nosotros consideramos que sí es conveniente señalar los caracteres de la renta. Ello permite conocer con alguna precisión cuál es el marco dentro del cual puede exigirse el gravamen, de modo que cuando el intérprete se vea precisado a establecer si determinada ganancia está o no afecta, le resulte útil contrastarla con tales caracteres.

En forma sumamente apretada y siguiendo a Roque García Mullín, podría señalarse que por renta debe entenderse:

a) El producto periódico de un capital.

b) El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea el total de enriquecimientos que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen y sean o no periódicos.

c) El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducido en satisfacciones (consumo) o en ahorros, a lo largo de un periodo; este concepto implica considerar todo lo consumido en el periodo, más (menos) el cambio producido en su situación patrimonial (García Mullín, 1978, p. 11).

Como ya se indicó, para la definición de renta no existe una posición doctrinaria uniforme, por lo que cada legislador adopta la tesis que considera conveniente a su propia realidad, introduciendo variantes en las teorías más difundidas, que reseñamos a continuación.

1.1. Teoría de la fuente o de la renta producto

Solo se considera como renta la utilidad periódica o susceptible de obtenerse periódicamente de una fuente más o menos durable. Como se sabe, las fuentes productoras de renta son, en principio, dos (capital y trabajo), de cuya combinación surge una tercera: la empresa.

De acuerdo con esta teorí, es claro que no existe identidad entre ganancia y renta, pues un sujeto podría percibir un beneficio muy significativo y, sin embargo, no estar obligado a pagar el tributo. Es el caso de la persona que recibe una herencia o un legado y que así incrementa su patrimonio; pero, como este aumento de su fortuna carece de periodicidad y no proviene de una fuente inmodificable, no califica como renta.

Es por ello que en muchos países este tipo de ingresos está sujeto a tributos específicos; por ejemplo, los impuestos sucesorios, como ocurría en el Perú hasta 1979 en que fueron derogados por el decreto ley 22719.

A igual conclusión se llega respecto de los premios obtenidos en juegos de azar, loterías, casinos, apuestas en carrera de caballos y ganancias similares. Los ingresos de esta clase no tienen periodicidad ni se originan en ninguna de las fuentes productoras de renta, de tal manera que resultan excluidos del ámbito de aplicación del tributo.

Un caso muy significativo es el de las distinciones literarias, artísticas o científicas que muchas veces representan un ingreso cuantioso para los ganadores, como ocurre con el Premio Nobel, el Premio Cervantes, etc. Quienes reciben estos honores tampoco están obligados a tributar, si es que la legislación de la que se trata asume la teoría de la fuente. No existe aquí periodicidad en la ganancia ni una fuente productora.

Sin embargo, alguien podría tener la tentación de considerarlos como renta derivada del trabajo y, por lo tanto, susceptibles de ser gravados. Nuestra posición es contraria porque tales premios no constituyen una remuneración por la prestación de servicios personales, que es una condición indispensable para considerar que se trata de una renta generada por dicha fuente. Esta, como se sabe, tiene dos vertientes: el trabajo realizado en forma independiente y el prestado en relación de dependencia. De ninguna de ellas fluyen los referidos ingresos.

Desde el punto de vista tributario, la condición de escritor puede dar lugar a la percepción de honorarios profesionales al redactar trabajos o ensayos por encargos de un tercero. Asimismo, pueden generarse remuneraciones para el escritor que ingresa a trabajar en una empresa. Dichas retribuciones tienen la naturaleza de renta.

Ello no sucede cuando un jurado considera que los méritos intelectuales de una persona merecen ser reconocidos con un premio pecuniario. En esa hipótesis, el ingreso no se genera como contraprestación de un servicio. El premiado no tiene vinculación jurídica con la entidad que le otorga la distinción.

En todos los premios, existe discrecionalidad en la entidad que los otorga, lo que resultaría inconcebible en una relación laboral o profesional, pues el empleador o usuario de un servicio no puede pretender sostener que tiene libertad para decidir si paga o no por el trabajo que realiza el sujeto contratado.

Nótese que la situación sería completamente distinta si el análisis recae en los ingresos generados por la venta de los libros de los escritores, pues en ese caso el autor percibirá determinados importes que sí tendrían la condición de renta gravable, pues estaríamos frente a regalías que se producen periódicamente de una fuente durable. Del mismo modo, si el monto del premio —que no constituye renta— se entrega en prestamo o se deposita en un banco, serán gravables los intereses que generen.

Ahora bien, la definición del concepto de renta también tiene importancia al analizar la situación de las empresas que obtienen ganancias de capital; es decir, cuando enajenan determinada clase de bienes que, en principio, no están destinados a ser comercializados: el activo fijo (maquinaria, equipos, etc.).

Como resulta evidente, una empresa no se constituye para vender sus bienes de activo fijo, de modo que la ganancia que provenga de su enajenación no sería periódica ni susceptible de obtenerse periódicamente y, además, la fuente del beneficio desaparecería al producirse la operación.

Así lo interpretaban los especialistas de nuestro país hace algunas décadas, tomando como base lo dispuesto por el artículo 10 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) entonces vigente (ley 7904) que, respecto de las utilidades industriales y comerciales, establecía: «Se prohíbe considerar las pérdidas que procedan de inversiones o especulaciones ajenas al giro del negocio».

Tal regulación permitía concluir —con cierto rigor— que, si los resultados negativos que arrojaban esas operaciones no eran deducibles, tampoco podían gravarse las ganancias que ellas produjeran. Por lo tanto, no era renta el beneficio que una empresa obtuviera al enajenar bienes de su activo fijo.

Al respecto, Juan Lino Castillo indica que la referida ley: «Considera utilidad la que fluye directamente del activo circulante» (2009, p. 9), sin admitir las pérdidas de capital ni incluir por consiguiente las ganancias de esta clase y teniendo en cuenta el objeto de la empresa, especialmente el de las sociedades, condicionando a lo establecido en sus estatutos y el giro del negocio determinado por la habitualidad.

Cabe destacar, siguiendo las apreciaciones de Castillo, que durante la vigencia de dicha ley la Administración Tributaria analizaba en primer lugar los estatutos de la sociedad para establecer si la operación examinada era o no propia del giro social o si, a pesar de no estar comprendida en su objeto, se había realizado en forma reiterada, a fin de determinar si la empresa era o no habitual. En caso afirmativo, el beneficio se consideraba renta gravable.

Supuesto interesante era la transferencia de valores emitidos por otras empresas, donde la jurisprudencia del Consejo Superior de Contribuciones —entidad que en la antigua estructura administrativa equivalía al actual Tribunal Fiscal— estableció que había lugar al impuesto si la enajenante se dedicaba habitualmente a la compraventa de acciones (RCSC 10627, del 24 de febrero de 1961) o si se trataba de valores emitidos por compañías de giro similar (RCSC 4980, de 28 de diciembre de 1948).

Desde luego, «procede deducir la pérdida en la venta de acciones cuando es una operación propia del negocio» (RCSC del 4 de julio de 1958).

En aquellos años, los abogados especialistas en derecho mercantil, al redactar los estatutos de las sociedades, trataban de evitar que se les pudiera atribuir la realización de operaciones ultra vires.

Con ese propósito, en lugar de señalar como objeto social determinadas actividades específicas, preferían hacer una relación de los negocios que se proponían efectuar y culminaban señalando que la sociedad podía llevar a cabo todas las operaciones permitidas por las leyes del Perú.

Los estatutos redactados de esa manera hacían que la Administración Tributaria pudiera sostener que en esa empresa todo el activo era «negociable» y, por tanto, que constituían renta incluso los beneficios derivados de la enajenación del activo fijo, cosa que no ocurría cuando los estatutos señalaban un objeto preciso que permitía distinguir cuáles eran bienes del activo «no negociable».

En el decreto supremo 287-68-HC, se aborda frontalmente esta materia estableciendo que el impuesto se aplicará «sobre las rentas que provengan del capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores y sobre las ganancias y beneficios considerados expresamente por este título como rentas gravadas […]».

Obsérvese que e...