IFRS 3.0:: Neuer Bilanzierungsstandard für Leasingverträge

Leitfaden zum Exposure Draft ES/2013/6 Lease aus Sicht des Leasingnehmers

Jörg Gogarn, JG BC Projekt & Service GmbH

• Verlag: Books on Demand
• Jahr: 2015
• ISBN drucken: 9783738619430
• eBook-ISBN: 9783739273570
• Auflage: 1
• Thema: Politik & Internationale Beziehungen
• Thema: Politik

Im Mai 2013 haben das International Accounting Standards Board (IASB) und das Financial Accounting Standards Board (FASB) einen zweiten Entwurf des Standards zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen – Exposure Draft ED/2013/6 Leases veröffentlicht. Eine Einführung ist bis spätestens 2017 geplant. Aus den geplanten Neuerungen ergibt sich ein umfangreicher Handlungsbedarf für Unternehmen die nach IFRS bilanzieren.Der Leitfaden gibt Unternehmen die als Leasingnehmer agieren einen Überblick über die wichtigsten Inhalte und gibt eine Hilfestellung zur Einführung des neuen Standards.

1 Einleitung und Rahmenbedingungen

Im Mai 2013 haben das International Accounting Standards Board (IASB) und das Financial Accounting Standards Board (FASB) einen zweiten Entwurf des Standards zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen – Exposure Draft ED/2013/6 Leases veröffentlicht. Eine Einführung ist bis spätestens 2017 geplant. Aus den geplanten Neuerungen ergibt sich ein umfangreicher Handlungsbedarf für Unternehmen die nach IFRS bilanzieren.

Offen sind auch konkrete Übergangsregelungen, wobei ein Bestandsschutz zur Beibehaltung der heutigen bilanziellen Abbildung von bestehenden Leasingverträgen nicht vorgesehen ist.

Der Standardentwurf verfolgt ein Nutzungsrechtsmodell (right-of-use-model). Dies führt das mit wenigen Ausnahmen dazu, dass im Unterschied zur derzeitigen Bilanzierungspraxis die Miet- und Leasingverträge beim Leasingnehmer bilanziell abzubilden sind (On-Balance). Der Standardentwurf sieht eine separate Bilanzierung von Leasing- und Nichtleasingkomponenten des Vertrages vor, z.B. Dienstleistungen, sofern diese Komponenten separiert werden können, d.h. Einzelpreise für die jeweiligen Komponenten ermittelt werden können.

Der Anwendungsbereich des neuen Standards bezieht sich auf alle Vertragsverhältnisse, die das Recht zur Nutzung eines eindeutig identifizierbaren Vermögensgegenstandes über einen bestimmten Zeitraum für eine Gegenleistung beinhalten. Im Zuge einer solchen Vereinbarung wird dem Leasingnehmer das Recht zur Kontrolle der Nutzung des Leasinggegenstandes eingeräumt. Der neue Standard gilt auch für die Bilanzierung der Vertragsverhältnisse bei Leasinggebern. Die Änderungen in der bilanziellen Darstellung fallen für diese vergleichsweise gering aus.

Die nachfolgenden Ausführungen beschränken sich auf die Einführung des neuen Standards beim Leasingnehmer.

1.1 Klassifizierung und Bilanzierung

Der neue Standard unterscheidet zunächst nach dem Leasingobjekt in folgende Leasingverhältnisse:

• Typ A für mobile Vermögenswerte
• Typ B für Immobilien

Unter engen Voraussetzungen ist eine Umqualifizierung in den jeweils anderen Typ möglich.

Der Leasingnehmer muss, unabhängig ob Typ A oder Typ B, für jeden Leasingvertrag den Vermögenswert für das Nutzungsrecht und dazu korrespondierend eine Leasingverbindlichkeit für die Zahlungsverpflichtung aus dem Vertrag in der Bilanz erfassen. Dazu werden beide Bilanzpositionen abdiskontiert. Die Verbindlichkeit entspricht bei der erstmaligen Anwendung dem Barwert der zukünftigen Leasingverpflichtungen. Nur für Leasingverträge mit einer Laufzeit von weniger als zwölf Monaten inkl. aller Verlängerungsoptionen gelten Erleichterungen: Sie können weiterhin als Mietleasingverhältnisse im Aufwand (Off-Balance) erfasst werden.

Bei Bilanzierung von geleasten Mobilien nach Typ A gilt die Annahme, dass der Leasingnehmer den überwiegenden Teil des Nutzenpotentials des geleasten Objektes während der Vertragslaufzeit verbraucht. In der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) ergibt sich der zu buchende Aufwand aus

• planmäßigen Abschreibung des Nutzungsrechts und
• der periodischen Aufzinsung der Leasingverbindlichkeit.

Der dem Zinsaufwand zuzurechnende Teil wird im Finanzergebnis dargestellt. Bei Leasingverhältnissen nach Typ A kommt es damit zu einer degressiven Aufwandsdarstellung. In der Folgebewertung ist diese Ansatz ebenfalls mit dem derzeitigen Finanzierungsleasing vergleichbar: Ein Großteil der Aufwendungen wird am Anfang des Leasingverhältnisses erfasst (frontloading).

Bei geleasten Immobilien nach Typ B zu bilanzieren wird während der Vertragslaufzeit ein unwesentlicher Werteverzehr am Vermögensgegenstand durch den Leasingnehmer angenommen. Für diese Verträge wird ein über die Vertragslaufzeit gleichbleibender linearer Aufwand aus dem Leasingverhältnis erfasst. Dieser ergibt sich ebenfalls aus der Aufzinsung der Leasingverbindlichkeit und einer sogenannten Residualgrösse zusammen, d.h. einem gedachten Abschreibungsbetrag des Nutzungsrechts.

Da die Aufzinsung degressiv verläuft, muss sich der Abschreibungsbetrag im Zeitablauf progressiv entwickeln, um einen gleichbleibenden Gesamtaufwand abzubilden. Der lineare Gesamtaufwand für diese Leasingverträge wird im operativen Ergebnis gezeigt.

1.2 Sale-and-Lease-Back-Transaktionen

Eine weitere Neuerung im Standardentwurf bezieht sich auf die Bilanzierung von Sale-and-Lease-Back-Transaktionen. Dabei wird ein Vermögensgegenstand zunächst verkauft und dann zur Nutzung zurück gemietet werden, oftmals bei Immobilien. Der neue Standard erfordert nun eine Prüfung, ob nach den Vorgaben der IFRS überhaupt ein Verkauf stattgefunden hat.

Die aktuelle Abbildung von Sale-and-Lease-Back Transaktionen ist nach den neuen Bilanzierungsregeln nur noch für Transaktionen möglich, bei denen im Verkaufsvorgang die Verfügungsgewalt über den Vermögensgegenstand tatsächlich und vollständig (physisch)auf den Käufer übergegangen ist.

Kommt die Prüfung jedoch zu dem Ergebnis, dass im ersten Schritt kein Verkauf im Sinn der Neuregelung stattgefunden hat, ist diese Sale-and-Lease-Back-Transaktion bilanziell wie ein Darlehensvertrag zu behandeln.

1.3 Beurteilung bestehender Miet- und Leasingverträge

Die Anwendung des neuen Leasingstandards erfordert die Analyse und bilanzielle Neubeurteilung aller bestehenden Miet- und Leasingverhältnisse im Unternehmen.

Zuerst wird geprüft, ob bestehende Leasingverträge implizit oder explizit eindeutig identifizierbare Vermögenswerte betreffen und ob dem Leasingnehmer durch den Vertrag das Recht zur Kontrolle der Nutzung übertragen wurde. Das Kriterium „Kontrolle“ stellt eine grundlegende Änderung der bisherigen Leasingdefinition dar. Das kann dazu führen, dass Leasingverhältnisse nach aktueller Definition, zukünftig nicht als solche eingestuft werden können.

Danach ist wird bei Verträgen mit einer Laufzeit inklusive aller Verlängerungsoptionen von mehr als zwölf Monaten geprüft, ob ein Leasingverhältnis des Typs A oder des Typs B vorliegt.

Diese Prüfung muss zeitnah begonnen werden, da der zusätzliche administrative Aufwand im Rahmen des Tagesgeschäfts nur schwer geleistet werden kann. Außerdem sollten die bilanziellen Folgen der Neuregelung frühzeitig analysiert und bewertet werden, denn nur so besteht die Möglichkeit, notwendige oder strategisch gewünschte Anpassungen in den Verträgen oder Finanzierungskonzepte vor Inkrafttreten des Standards zu optimieren.

1.4 Auswirkungen auf Finanzkennzahlen und Finanzierungen

Werden Leasingverhältnisse, die bisher nicht bilanziert wurden, erstmalig in der Bilanz dargestellt, wird die Erstbewertung zu mehr oder minder signifikanten Änderungen in der Kapitalstruktur führen.

Dabei kann eine Verschiebung in den Bilanz- und GuV-Kennzahlen, z.B. Eigenkapitalquote oder Return on Investment, zu einer schlechteren Beurteilung des Unternehmens durch die Stakeholder führen, obwohl sich die Gründe der Einschätzung nicht aus dem operativen Geschäftsverlauf ergeben. Deshalb müssen diese Bilanzierungseffekte aufbereitet und die Gründe für die Änderungen der Finanzdaten bzw. Kennzahlen, z.B. im Ausblick der Jahresabschlussberichterstattung vor erstmaliger Anwendung des neuen Standards, entsprechend kommuniziert werden.

Gerade bei fremdfinanzierten Unternehmen besteht die Gefahr, dass sich die Kreditbedingungen der finanzierenden Banken auf Basis von vereinbarten Finanzkennzahlen (Financial Covenants) deutlich verschlechtern. Und das allein aufgrund der Einführung des neuen Bilanzierungsstandards.

1.5 Möglichkeiten und Grenzen der Vertragsgestaltung

Korrespondierend zur handels- und steuerrechtlichen Darstellung (Off-Balance) grenzt die strenge Ausgestaltung des Standardentwurfs die Möglichkeiten der Vertragsgestaltung ein. Diese sollen die Leasingverhältnisse in der IFRS-Bilanz abbilden.

Ein möglicher Ansatzpunkt zur Anpassung von Leasingverträgen ist die Gesamtlaufzeit. Für die meisten Leasingobjekte erscheint jedoch eine vereinbarende Vertragsdauer von maximal zwölf Monaten inklusive aller Verlängerungsoptionen nicht sinnvoll. Für etwaige folgende kann damit die Stabilität der Leasingkonditionen gefährdet sein.

Einen größeren Spielraum für die Gestaltung liegt in den Konditionen. Dabei ist eine Aufteilung Unterscheidung zwischen Leasing- und Nichtleasingkomponenten innerhalb eines Vertrages möglich. Werden diese im Vertrag einzeln ausgewiesen, muss nur der auf das eigentliche Leasing entfallende Teil bilanziert werden. Andere Vertragsbestandteile, z.B. zusätzlich vereinbarte Dienstleistungen, bleiben bilanziell unberücksichtigt und werden wie bisher nur im Aufwand erfasst.

Dazu müssen im Vertrag Einzelpreise für die unterschiedlichen Komponenten ausgewiesen werden oder diese können am Markt ermittelt werden. Dabei stellen Vergleichspreise Dritter die Grenze für die Ausgestaltung dar. Allerdings sind solche Marktpreise für viele Spezialkonstellationen nur schwer oder nicht ermittelbar.

Im vorliegenden Entwurf wird auch zwischen fixen und variablen Leasingkonditionen unterschieden: Variable Leasingraten werden nur dann berücksichtigt, wenn sie indexbasiert sind, z.B. Lebenshaltungskostenindex, Vergleichszinssätze, usw. Sind variable Zahlungen an andere Kennzahlen, z.B. Umsätze oder Stückzahlen, gekoppelt, werden sie in der Bewertung nicht berücksichtigt.

1.6 Zeitpunkt des Inkrafttretens

Der Zeitpunkt für das Inkrafttreten des neuen Standards ist im Standardentwurf noch nicht endgültig festgelegt. IASB und FASB analysieren noch die Stellungnahmen zum Entwurf, danach werden sie den Zeitpunkt für das Inkrafttreten festlegen.

Es ist vorgesehen, dass die Erstanwendung in der Vorperiode des Geschäftsjahres anzuwenden ist, in der der Stand in Kraft tritt.

Beispiel: Der neue Standard tritt am 1. Januar 2017 in Kraft.

Entspricht für ein Unternehmen das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr werden im Abschluss Angaben für zwei Jahre gemacht, d.h. für das laufende und das vorangegangene Geschäftsjahre als Vergleichsperiode.

Somit ist der 1. Januar 2016 der Zeitpunkt, zu dem die Erstwandwendung erfolgen muss.

Das Unternehmen muss alle bestehenden Verträge zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung überprüfen und feststellen, ob diese Verträge ein Leasingverhältnis begründen oder enthalten. Für bestehende Leasingverhältnisse ist dabei kein „Bestandsschutz“ vorgesehen. Handelt es sich bei einem bestehenden Vertrag um ein Leasingverhältnis, so ist zu prüfen, ob er als Typ A- oder als Typ B-Leasingverhältnis klassifiziert wird.

1.7 Übergangsregelungen

IASB und FASB haben vorgeschlagen, als Alternative zu einer vollständig retrospektiven Übergangsregelung eine sogenannte modi...

Inhaltsverzeichnis

• Inhaltsverzeichnis
• 1 Einleitung und Rahmenbedingungen
• 2 Der neue Standard im Überblick
• 3 Zentrale Konzepte
• 4 Bilanzierung
• 5 Darstellung und Anhangsangaben
• 6 Weitere Aspekte
• 7 Einschätzung von Unternehmen zum neuen Standard
• 8 Herausforderungen bei der Umstellung
• 9 Vorgehensmodell zur Umsetzung
• 10 Herausgeber und Autor
• Impressum