Immobilienvermietung zwischen Überschusserzielung und Liebhaberei

Leitfaden zur Abgrenzung von steuerlich relevanter Betätigung und Liebhaberei bei der Vermietung von Grundstücken

Michael Stein

• Verlag: Books on Demand
• Jahr: 2018
• ISBN drucken: 9783752885576
• eBook-ISBN: 9783752810547
• Auflage: 1
• Thema: Law
• Thema: Tax Law

In der Praxis ergeben sich häufig Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung bezüglich steuerrechtlicher Liebhaberei bei der Vermietung von Immobilien. Mit diesem Praxisleitfaden wird ein verlässlicher Ratgeber zu der für die Praxis sehr wichtigen Abgrenzungsproblematik vorgelegt.

IV. Vermietung auf Dauer

1. Die Fiktion – keine Liebhaberei bei Dauervermietung

1.1 Die alte Rechtslage

Schon in seiner älteren Rspr. zu den Einkünften aus VuV ist der BFH grundsätzlich vom Vorliegen einer EA ausgegangen¹⁰⁴⁰. So heißt es bereits im BFH-Urteil vom 21.10.1980¹⁰⁴¹, es sei „schwer vorstellbar, dass jemand Gebäude oder Räume in Gebäuden ohne EA lediglich aus persönlicher Neigung an Fremde vermietet“¹⁰⁴². Hinter dieser Wertung stand seinerzeit die Überlegung des BFH, die persönliche Neigung könne nur ausnahmsweise zum Motiv für Vermietungsobjekte werden, wie etwa in den Fällen von FeWo¹⁰⁴³, Zweitwohnungen, Bauernhöfen¹⁰⁴⁴, Schlössern und anderen für den Investor reizvollen Immobilien¹⁰⁴⁵. Also selbst wenn bei objektiver Betrachtung auf lange Sicht Überschüsse nicht zu erwarten waren, sollte Liebhaberei nur dann angenommen werden können, wenn sich feststellen ließ, dass das Grundstück etwa aus ästhetischen oder künstlerischen Gründen erworben worden ist, so dass die Vermietung nur Vorwand oder belanglose Nebensache ist¹⁰⁴⁶. BFH-Zitat hierzu¹⁰⁴⁷: „Ein Fall der Liebhaberei wäre allerdings der, dass jemand ein Bauernhaus allein aus ästhetischen oder künstlerischen Gründen erwirbt – sei es des Baues selbst wegen, sei es wegen seiner schönen Lage –, dieses Haus ausbaut und zu einem Mietzins vermietet, der niemals die Kosten decken kann.“ Diese Überlegungen haben mit der späteren Liebhaberei-Rspr. ihre Bedeutung im Wesentlichen verloren. Sie relativieren sich, weil die neuere Rspr. als persönliche Gründe bzw. Neigungen sämtliche est.-rechtlich unbeachtlichen Motive – so auch den stets zu unterstellenden Ehrgeiz der Stpfl. Steuern zu sparen¹⁰⁴⁸ – zählt¹⁰⁴⁹ und eine Vermietung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen forderte¹⁰⁵⁰. Einige FG waren der seinerzeit großzügigen Betrachtung des BFH gefolgt¹⁰⁵¹. So sollte etwa nach Ansicht des FG Hamburg¹⁰⁵² selbst dann keine Liebhaberei vorliegen, wenn wegen einer Vermietung an Verwandte eine längere Verlustperiode zu verzeichnen ist.

Die FinVerw. hatte sich eine großzügige Tendenz bereits im Jahre 1992 zu eigen gemacht¹⁰⁵³; teils wurde seinerzeit vorgetragen, dies sei vornehmlich politisch motiviert¹⁰⁵⁴. Auch bei längerfristigen Verlustphasen sollte die EA allgemein unterstellt werden, weshalb eine Überprüfung durch Anforderung einer Totalüberschussprognose allein auf Grund von länger andauernden Verlusten i.d.R. nicht gerechtfertigt sei¹⁰⁵⁵. Dabei ging die Verwaltung davon aus, bei den Einkünften aus VuV spreche der Beweis des ersten Anscheins (prima-facie-Beweis bzw. Anscheinsbeweis) für das Vorliegen der EA¹⁰⁵⁶. Der Beweis des ersten Anscheins fußt regelmäßig auf einem gesicherten Erfahrungsschatz für ein Handeln aus einem bestimmten Bewegrund und stuft zugleich ein Handeln aus einem anderen Bewegrund als atypisch ein. Demzufolge darf der Beweis des ersten Anscheins nur dann außer Betracht gelassen werden, wenn er in jeder Hinsicht als widerlegt angesehen werden kann¹⁰⁵⁷. Der bisherigen Vorgehensweise der Verwaltung (Annahme eines Anscheinsbeweises für eine ganze Einkunftsart) mangelte es an einer hinreichend begründeten rechtlichen Grundlage, weil sich die Feststellung der EA, die (als sog. innere Tatsache) aus einer Vielzahl von objektiven und subjektiven Kriterien abgeleitet wird, einem Anscheinsbeweis grundsätzlich entzieht¹⁰⁵⁸. Der BFH bemüht den Anscheinsbeweis gleichwohl regelmäßig bei den Gewinneinkünften. Die Anscheinsbeweisargumentation ist aus einem weiteren Grund abzulehnen: Es fehlt an einem aus dem Tatsächlichen gewonnenen Erfahrungssatz, dass aus einer (reinen) Vermietungstätigkeit letztlich positive Einkünfte erzielt werden. Die FinVerw. hatte indes nicht einmal den Versuch unternommen, in diese Richtung zu argumentieren.

Erst mit dem Ergehen des BMF-Schreibens vom 8.10.2004¹⁰⁵⁹ hat sich die Verwaltung von der Anscheinsbeweisargumentation gelöst und übernimmt nunmehr wörtlich die Rspr. des BFH: Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist grundsätzlich ohne weitere Prüfung vom Vorliegen der EA auszugehen (Liebhabereiüberprüfungsverbot). Welche verfahrensrechtliche Grundlage an die Stelle des bisherigen Anscheinsbeweises treten soll, lässt die Verwaltung indes offen. Vermutlich geht die FinVerw aber mit dem BFH von einer Art gesetzlich begründeten Typisierung (Fiktion) aus.

Dies ist ein grundlegender Irrtum, denn eine solche gesetzliche Fiktion im Sinne einer unwiderleglichen Vermutung (materielle Typisierung) sieht das Gesetz (§§ 2, 21 EStG) nicht vor¹⁰⁶⁰. Die unwiderlegliche Vermutung betrifft den Sachverhalt und darf nur durch Gesetz begründet werden¹⁰⁶¹. Nach der einstigen Verwaltungsansicht¹⁰⁶² war der Beweis des ersten Anscheins für das Vorliegen der EA unter anderem entkräftet, wenn auf Grund objektiver Beweisanzeichen festgestellt werden konnte, dass der Stpfl. das Gebäude in der Absicht angeschafft oder hergestellt hat, die Steuervorteile in Anspruch zu nehmen und es kurze Zeit danach zu veräußern. Solch schädliche Beweiszeichen konnten nach damaliger Verwaltungsmeinung¹⁰⁶³ sein: Der Abschluss eines entsprechenden Zeitmietvertrages¹⁰⁶⁴, einer entsprechend kurzen Fremdfinanzierung oder die Suche nach einem Käufer schon kurze Zeit nach Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes. Diese Aufzählung hatte freilich keinen Anspruch auf Vollständigkeit. Der verwaltungsseitig angenommene Beweis des ersten Anscheins für das Vorliegen der EA war bereits entkräftet, wenn das FA die ernsthafte Möglichkeit darlegte, dass im konkreten Fall nicht das Streben nach einem Totalüberschuss, sondern persönliche Motive des Stpfl. bestimmend waren¹⁰⁶⁵. Hierzu zählte sowohl die Feststellung, dass die Beschaffenheit des Grundstücks und die Art seiner Nutzung auf die Dauer gesehen zu keinem Totalüberschuss führen können¹⁰⁶⁶ als auch die (erkennbare) Absicht des Stpfl. zur Veräußerung vor dem Erreichen eines Totalüberschusses¹⁰⁶⁷.

1.2 Die Grundsatzentscheidung vom 30.9.1997 – IX R 80/94

In einer Grundsatzentscheidung vom 30.9.1997, IX R 80/94¹⁰⁶⁸ hatte der BFH für seine bürgerfreundliche Sichtweise eine neue Begründung gefunden¹⁰⁶⁹. Rspr. und Literatur¹⁰⁷⁰ widmen dieser Entscheidung große Beachtung. Die Entscheidung wird im Folgenden vorgestellt und zugleich – unter Berücksichtigung der Folge-Rspr. und der Bewertungen in der Literatur¹⁰⁷¹ – analysiert. Im vom BFH entschiedenen Fall (Streitjahr 1988) hatte die Ehefrau des Klägers ihre 58 m² große ETW seit 1985 für 350 DM monatlich an ihre Mutter vermietet, so dass sich WK-Überschüsse von jährlich ...

Inhaltsverzeichnis

• Vorwort
• Inhaltsverzeichnis
• Abkürzungsverzeichnis
• I. Einleitung
• II. Grundsätzliches zur Einkunftserzielungsabsicht
• III. Die Totalüberschussprognose
• IV. Vermietung auf Dauer
• V. Vermietung für kurze Zeit
• VI. Einkunftserzielung und Einkunftsermittlung bei Ferienwohnungen
• Literaturverzeichnis
• Impressum