Lageberichterstattung

Erstellung und Prüfung nach HGB, DRS und IFRS

Christian Fink, Peter Kajüter

• Verlag: Schäffer-Poeschel
• Jahr: 2021
• Auflage: 2
• eBook-ISBN:
  9783791041407
• Thema: Volkswirtschaftslehre
• Thema: Wirtschaftstheorie

Der Lagebericht ist neben dem Abschluss ein zentrales Instrument der Rechnungslegung. Seine Inhalte werden im HGB nur grob umrissen und daher durch den Deutschen Rechnungslegungs Standard Nr. 20 (DRS 20) konkretisiert. Verschiedene Gesetzesänderungen haben die Berichtspflichten in den letzten Jahren umfassend erweitert und zu einer dynamischen Fortentwicklung der Lageberichterstattung geführt. Ein aktuelles Beispiel ist der EU-Kommissionsentwurf zur Neuausrichtung der Nachhaltigkeitsberichterstattung vom 21. April 2021.Diese Neuauflage berücksichtigt die vielfältigen neuen Entwicklungen, z.B. durch- die Vorschriften zur nichtfinanziellen Berichterstattung nach dem CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz- die Vorgaben um Angaben zur Diversitätsberichterstattung- die Einführung eines Entgeltbericht als Anlage zum Lagebericht für bestimmte UnternehmenInsgesamt enthält das Werk zahlreiche Orientierungshilfen und Beispiele zur Gestaltung von Lageberichten. Dabei werden die unterschiedlichen Anforderungen an die Lageberichte kapitalmarkt- und nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen berücksichtigt. Aktuelle Bezugnahmen auf Besonderheiten der Lageberichterstattung im Zusammenhang mit der Corona-Pandemie runden das Werk ab.Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Andreas Barckow, Vorsitzender des IASB.

[73]Teil B
Grundsätze und Inhalte der Lageberichterstattung

[75]1 Grundsätze der Lageberichterstattung

1.1 Bedeutung von Grundsätzen für die Lageberichterstattung

Entwicklung der Grundsätze

Die §§ 289, 289a–f bzw. 315, 315a–d HGB geben inhaltlich bestimmte Mindestanforderungen an den Lagebericht vor. Jedoch finden sich in den gesetzlichen Regelungen keine konkreten Anforderungen an Umfang, Tiefe oder Form des Lageberichts. Um diese fehlende Konkretisierung auszugleichen, wurden in der einschlägigen Fachliteratur Grundsätze einer ordnungsmäßigen Lageberichterstattung (GoL) entwickelt (vgl. Baetge/Fischer/Paskert 1989). Diese stellen teilweise eine dem Zweck entsprechende Übertragung der bereits Mitte der 1930er Jahre eingeführten Grundsätze einer gewissenhaften und getreuen Rechenschaftslegung dar. Die Bezugnahme des § 128 Abs. 3 AktG 1937 auf diese Grundsätze einer gewissenhaften und getreuen Rechenschaftslegung wurde auch seinerzeit schon i. S. einer Geschäftsberichterstattung ausgelegt, die »ein umfassendes Bild von dem Geschäftsverlauf und der Lage der Gesellschaft zu geben und den Jahresabschluß [sic!] zu erläutern« (Schlegelberger/Quassowski/Herbig/Geßler/Hefermehl 1937, § 128, Rn. 18) hat.

»Das HGB macht wenig konkrete Vorgaben zum Inhalt des Lageberichts. Die Anforderungen an den Inhalt und die formale Gestaltung von Lageberichten werden daher durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung konkretisiert. Auch wenn diese in der Literatur entwickelten Grundsätze gesetzlich nicht kodifiziert sind, werden sie durch DRS 20 verbindlich.«

Prof. Dr. Dr. h. c. Jörg Baetge, Westfälische Wilhelms-Universität Münster

Prinzipienbasierter Ansatz

Somit wurde bereits mit dieser Formulierung des § 128 Abs. 3 AktG 1937 ein prinzipienbasierter Ansatz im Rahmen der Berichterstattung implementiert, wobei eher allgemein formulierte inhaltliche Vorgaben durch ein System formaler Grundsätze ergänzt wurden, die die Anforderungen an eine ordnungsgemäße Berichterstattung konkretisieren. Analog hierzu kommt den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen Lageberichterstattung auch die Aufgabe zu, die Auslegungsmöglichkeiten im Hinblick auf die abstrakten Formulierungen der §§ 289, 289a–f bzw. 315, 315a–d HGB und der darin verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe zu begrenzen. Zudem sollen die inhaltlichen Anforderungen an die Berichterstattung an konkretisierende Rahmenbedingungen geknüpft und damit der Zwecksetzung der Lageberichterstattung (vgl. Abschnitt A.1.1) Rechnung getragen werden. Am häufigsten wird in der einschlägigen Literatur auf die Grundsätze der Vollständigkeit, der Richtigkeit sowie der Klarheit rekurriert (vgl. u. a. Adler/Düring/Schmaltz 1995, § 289, Rn. 38 ff.; Böcking 2007, S. 36; Kajüter 2019a, §§ 289, 289a–f, Rn. 36 ff.; Paetzmann 2019a, § 289, Rn. 17 ff.; Grottel 2020a,§ 289, Rn. 21 ff.). Seitens des DRSC wurden mit DRS 15 im Jahr 2005 erstmals Grundsätze der Lageberichterstattung kodifiziert, die gem. § 342 Abs. 2 HGB durch die Bekanntmachung des Standards durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz die Vermutung für sich haben, die Konzernrechnungslegung betreffende Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu sein. Sie [76]wurden 2012 bei der Überarbeitung der DRS zur Lageberichterstattung in überarbeiteter Form in DRS 20 übernommen.

Bedeutung der Grundsätze

Die Grundsätze der Lageberichterstattung gelten »einzelregelungsübergreifend« (so in Bezug auf DRS 20 u. a. Senger/Brune 2012, S. 1286) für alle Bestandteile des Lageberichts, so beispielsweise auch für eine auf der Internetseite des Unternehmens veröffentlichte Erklärung zur Unternehmensführung oder einen gesondert öffentlich zugänglich gemachten nichtfinanziellen Bericht (vgl. Kajüter 2017a, S. 618). Nichtsdestotrotz wird den Grundsätzen der Lageberichterstattung gemeinhin eine geringere Bedeutung zugesprochen als den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) (vgl. Böcking 2007, S. 37). Dies wird insbesondere damit begründet, dass der Gesetzgeber sich u. a. in § 264 Abs. 2 HGB explizit auf die Anwendung der GoB bezieht, die GoL im Rahmen des HGB jedoch zunächst keinerlei Erwähnung finden. Relativierend ist hierbei jedoch – zumindest was die seitens des DRSC veröffentlichten Grundsätze der Lageberichterstattung angeht – auf die Gesetzesbegründung zum Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) aus dem Jahr 2004 zu verweisen. Danach kann nach der Ansicht des Gesetzgebers aus Gründen der Vereinheitlichung und der besseren Vergleichbarkeit von Lageberichten in der praktischen Anwendung auf die entsprechenden Regelungen des DRSC zurückgegriffen werden (vgl. BT-Drucks. 15/3419, S. 33). Damit verweist der Gesetzgeber – wenn auch nicht im Gesetz selbst, sondern in der Begründung – erstmals auf den damaligen E-DRS 20 bzw. den späteren DRS 15 und unterstreicht implizit die Vermutung, dass es sich bei den Regelungen um Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung i. S. d. § 342 Abs. 2 HGB handelt. Dies gilt somit auch für die in den Regelungen des DRSC zur Lageberichterstattung enthaltenen Grundsätze der Lageberichterstattung.

GoL

Neben den in der Fachliteratur entwickelten GoL hat auch das Institut der Wirtschaftsprüfer in seiner Stellungnahme zur Rechnungslegung bzgl. der Aufstellung des Lageberichts (IDW RS HFA 1) aus dem Jahr 1998 die Berichtsgrundsätze der Vollständigkeit, der Richtigkeit und der Klarheit formuliert (IDW RS HFA 1.7). In seiner Sitzung vom 07.07.2005 wurde IDW RS HFA 1 jedoch vom Hauptfachausschuss des IDW vor dem Hintergrund der damals neuen Vorschriften des DRS 15 aufgehoben. Mit DRS 15 implementierte auch das DRSC Grundsätze für die Lageberichterstattung, die jedoch über die drei bislang primär diskutierten Grundsätze hinausgingen.

Weiterentwicklung der Grundsätze

Mit der umfassenden Überarbeitung der Standards zur Lageberichterstattung durch das DRSC im Jahr 2012 wurden einige der ursprünglich in DRS 15 kodifizierten Grundsätze inhaltlich leicht überarbeitet in DRS 20 übernommen. Dies gilt für die Grundsätze der Vollständigkeit, der Verlässlichkeit und Ausgewogenheit, der Klarheit und Übersichtlichkeit sowie der Vermittlung der Sicht der Unternehmensleitung. Der in DRS 15 noch enthaltene Grundsatz der Konzentration auf die nachhaltige Wertschaffung wurde hingegen nicht in DRS 20 übernommen. Dies wurde damit begründet, dass die zu diesem Grundsatz gehörenden Textziffern kein umfassendes Prinzip der Lageberichterstattung darstellen (DRS 20.B12) und sich dadurch Redundanzen zu anderen Grundsätzen und Textziffern [77]ergeben (vgl. Kajüter 2013a, S. 14 f.). Mit dem Grundsatz wurden seinerzeit die Grundzüge der Diskussion um eine wertorientierte Unternehmensführung in der Lageberichterstattung verankert, um zu gewährleisten, dass alle zum Berichtszeitpunkt bekannten Sachverhalte mit wesentlichem Einfluss auf die zukünftige Wertentwicklung des Unternehmens im Rahmen des Lageberichts dargestellt und erläutert werden. Damit wurde der Lageberichterstattung eine verstärkt Shareholder-Value-orientierte Prägung gegeben (vgl. Fink 2007, S. 200). Dies bedeutet jedoch nicht, dass die bisher mit diesem Grundsatz in Verbindung gebrachten Informationen heute keinen Eingang mehr in den Lagebericht finden. Vielmehr finden sich weiterhin entsprechende Angabepflichten in den Einzelregelungen des DRS 20, insbesondere zum Wirtschafts- und Prognosebericht.

Mit DRS 20 neu eingefügt wurde der Grundsatz der Informationsabstufung. Der Grundsatz der Wesentlichkeit wird pointierter herausgestellt. Die inhaltliche Ausgestaltung der Grundsätze der Vollständigkeit, der Verlässlichkeit und Ausgewogenheit sowie der Klarheit und Übersichtlichkeit im Rahmen des DRS 20 orientiert sich weitgehend an den bereits in der Literatur entwickelten Grundsätzen ordnungsmäßiger Lageberichterstattung. Die einzelnen Grundsätze werden in den nächsten Abschnitten detailliert besprochen.

1.2 Grundsatz der Vollständigkeit

Bezugspunkte der Vollständigkeit

Der Grundsatz der Vollständigkeit verlangt die Angabe aller Informationen, die notwendig sind, um dem Adressaten eine umfassende Urteilsbildung über sowohl Geschäftsverlauf und Lage als auch zukünftige Entwicklungsaussichten des Unternehmens zu ermöglichen (vgl. u. a. Mellerowicz/Brönner 1970, § 160, Rn. 49; Baetge/Fischer/Paskert 1989, S. 18). DRS 20.12 bezieht zudem die Bedeutung der Informationen für die Beurteilung der Ressourcenverwendung ein. Damit wird auch das Ziel der Rechenschaftslegung bzgl. der Ressourcenverwendung im Vollständigkeitsgrundsatz verankert.

Qualitative Vollständigkeit

Während der Vollständigkeitsgrundsatz im Rahmen der Erstellung des Abschlusses meist i. S. einer quantitativen Vollständigkeit verstanden wird – so beispielsweise im Zusammenhang mit der Erfassung der buchungspflichtigen Sachverhalte (vgl. Leffson 1987, S. 219) –, gilt im Hinblick auf die Lageberichterstattung primär eine qualitative Vollständigkeit. Dies bedeutet, dass ein vollständiger Lagebericht nicht sämtliche Geschäftsvorfälle einer Berichtsperiode umfassend abbilden muss, sondern vielmehr eine Berichterstattung über alle für die Gesamtbeurteilung eines Sachverhalts »unentbehrlichen Berichtselemente« (Moxter 1976, S. 92) zu beinhalten hat. In der praktischen Anwendung dürfte es jedoch v. a. aufgrund des kaum überschaubaren Umfangs an unternehmens- wie auch branchenspezifischen Einflussfaktoren auf Geschäftsverlauf, Lage und voraussichtliche Entwicklung eines Unternehmens äußerst schwerfallen, unentbehrliche von entbehrlichen Berichtsinhalten abzugrenzen. Umfang und Ausgestaltung des Lageberichts im Detail sind dementsprechend subjektiv geprägt.

[78]Keine standardisierten Berichtspflichten

Gerade diese meist hohe Abhängigkeit der Berichterstattung von den unternehmensspezifischen Gegebenheiten macht eine Standardisierung der Berichtspflichten i. S. einer finalen Auflistung anzugebender Inhalte nahezu unmöglich. In Verbindung mit dem Grundsatz der Vermittlung der Sicht der Unternehmensleitung kommt dieser die wichtige Aufgabe zu, die für die Lageberichterstattung relevanten Daten zu selektieren. Insofern liegt die Beurteilung der Vollständigkeit im Ermessensbereich der Unternehmensleitung.

Implizite Informationsabstufung

Implizit wird bereits hier eine abgestufte Informationspflicht umgesetzt. Dies bedeutet, dass Umfang und Detaillierungsgrad der Informationen von den spezifischen Gegebenheiten des Unternehmens abhängen, insbesondere von dessen Größe, der Komplexität seiner Geschäftstätigkeit und einer etwaigen Kapitalmarktorientierung. Bezogen auf die Vollständigkeit der Daten kann demnach davon ausgegangen werden, dass der Adressat eines kleinen, wenig komplexen und nicht kapitalmarktorientierten Unternehmens weniger umfangreiches Datenmaterial für seine Urteilsbildung über Ressourcenverwendung, Geschäftsverlauf, Lage und zukünftige Entwicklungsaussichten des Unternehmens benötigt. Im Kontext der nichtfinanziellen Berichterstattung grenzt der Gesetzgeber den Vollständigkeitsgrundsatz sogar explizit noch weiter ein, indem die Angabepflichten an das Verständnis des Geschäftsverlaufs, des Geschäftsergebnisses und der Lage des Unternehmens sowie der Auswirkungen der Geschäftstätigkeit des berichtenden Unternehmens auf die nichtfinanziellen Aspekte gekoppelt sind (§ 289c Abs. 3 HGB).

Kein Rückgriff auf den Abschluss

Vollständigkeit bedeutet nach DRS 20.13 aber auch, dass der Lagebericht aus sich selbst herau...

Inhaltsverzeichnis

• Inhaltsübersicht
• Hinweis zum Urheberrecht
• Impressum
• Geleitwort
• Vorwort
• Inhaltsverzeichnis
• Abkürzungsverzeichnis
• Teil A Grundlagen der Lageberichterstattung
• Teil B Grundsätze und Inhalte der Lageberichterstattung
• Teil C Zwischenlageberichterstattung
• Teil D Erstellung des Lageberichts
• Teil E Prüfung der Lageberichterstattung
• Anhang
• Literaturverzeichnis
• Rechtsquellenverzeichnis
• Stichwortverzeichnis