Bilanzierung bei Personengesellschaften

Besonderheiten der Rechnungslegung einschließlich latenter Steuern. Aktuelle IDW-Stellungnahmen. Besonderheiten durch BilMoG. Praxisempfehlungen und Beispiele.

Kai Peter Künkele, Christian Zwirner, Beate König, Sebastian Bauer, Beate König, Sebastian Bauer

• Verlag: NWB Verlag
• Jahr: 2013
• eBook-ISBN:
  9783482756610
• Thema: Betriebswirtschaft
• Thema: Business allgemein

Besonderheiten der Bilanzierung bei Personengesellschaften. Durch das BilMoG hat die Rechnungslegung von Personengesellschaften deutlich an Komplexität gewonnen. Dies betrifft neben den weiterhin relevanten Folgefragen aus der Erstanwendung der neuen Regelungen auch die laufende Abbildung im Rechnungswesen. Die Entkoppelung von Handels- und Steuerbilanz infolge der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit schafft neue steuerbilanzielle Gestaltungsspielräume. Dieser "NWB-Brennpunkt" verdeutlicht die zahlreichen Besonderheiten der handelsrechtlichen Bilanzierung im Zusammenhang mit Personengesellschaften. Im Fokus stehen Fragen der Bilanzierung auf Ebene der Personengesellschaft und beim Anteilseigner. Auch die aktuellen Stellungnahmen IDW RS HFA 7 und IDW RS HFA 18 werden ausführlich behandelt. Ein weiterer Schwerpunkt des Buches liegt auf Fragen der latenten Steuern. Insbesondere Abgrenzungsfragen der Steuerlatenzierung auf Ebene der Gesellschaft sowie auf Ebene der Gesellschafter stellen die Praxis immer wieder vor Herausforderungen. Die Kombination aus praxisnahen Erläuterungen und mehr als 200 Beispielen sowie direkt umsetzbaren Lösungsvorschlägen machen dieses Buch zu einer wertvollen Hilfe für die tägliche Arbeit. Aus dem Inhalt: Reformiertes HGB: Problembereiche der Rechnungslegung bei Personengesellschaften. Besonderheiten für Personengesellschaften durch BilMoG. Auswirkungen des Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit. Latente Steuern bei Personengesellschaften. Personengesellschaftsrelevante IDW-Verlautbarungen. Allgemeine Sonderfragen der Bilanzierung bei Personengesellschaften.

1 Das BilMoG im Zusammenhang mit Personenhandelsgesellschaften

1.1 BilMoG: Zielsetzung des Gesetzgebers

Die durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) bewirkte Veränderung des deutschen Handelsrechts stellt die tiefgreifendste Reform der deutschen Rechnungslegung seit den achtziger Jahren dar. Vielfach wird auch vom Paradigmenwechsel in der Rechnungslegung gesprochen. Seinen Anfang hatte der Gesetzgebungsprozess bereits im Jahr 2003. Damals erfolgte die Ankündigung eines Maßnahmenkatalogs zur Stärkung der Unternehmensintegrität und des Anlegerschutzes im Rahmen eines Zehn-Punkte-Programms, der u. a. die Fortentwicklung der Bilanzregeln und deren Anpassung an internationale Rechnungslegungsgrundsätze enthielt. Konkretisiert wurde das Reformvorhaben mit der Vorlage des Referentenentwurfs zum BilMoG am 8. 11. 2007. Der am 21. 5. 2008 vorgelegte Regierungsentwurf des BilMoG trug der Kritik am Referentenentwurf bereits teilweise Rechnung. Auf die Vorlage des Regierungsentwurfs folgten die Stellungnahme des Bundesrates im Juli 2008 sowie die Beschlussempfehlungen des Rechtsausschusses im März 2009. Mit der Beschlussfassung des Bundesrates hat das BilMoG am 3. 4. 2009 alle rechtlichen Hürden genommen und wurde mit Datum vom 25. 5. 2009 im Bundesgesetzblatt (BGBl 2009 Teil I Nr. 27, S. 1102 ff.) vom 28. 5. 2009 veröffentlicht. Das BilMoG ist am 29. 5. 2009 in Kraft getreten. Nachträgliche Änderungen wurden im Herbst 2009 in den Gesetzestext eingearbeitet.

Die Tatsache, dass die Unternehmen in Deutschland eine moderne Rechnungslegungsgrundlage benötigen, hat der Gesetzgeber erkannt. Mit dem BilMoG verfolgte der Gesetzgeber die Zielsetzung ein HGB zu schaffen, das dauerhaft und vollwertig in den Wettbewerb mit den IFRS treten kann und auch soll. Im Fokus stand eine im Vergleich zu den IFRS kostengünstigere und einfache Alternative, bei der das HGB dennoch sowohl Grundlage der Ausschüttungsbemessung als auch der steuerlichen Gewinnermittlung bleibt. Obwohl Grundgedanken des Vorsichtsprinzips und des Gläubigerschutzes vereinzelt aufgeweicht wurden, sollten diese erhalten bleiben.

Auch an der grundsätzlichen Möglichkeit zur Erstellung einer Einheitsbilanz sowie dem bewährten System der GoB wird auch nach Einführung des BilMoG festgehalten. Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit wurde allerdings abgeschafft; die einfache Maßgeblichkeit wird an vielen Stellen durchbrochen. Damit muss die Möglichkeit zur Erstellung einer Einheitsbilanz zukünftig in der Praxis regelmäßig bezweifelt werden.

Aus der Begründung des Regierungsentwurfs geht deutlich hervor, dass insbesondere den Bedürfnissen kleiner und mittelgroßer Unternehmen Rechnung getragen werden soll. Auf eine Differenzierung der Rechtsform der Unternehmen wird hingegen verzich­tet. Es ist daher grundsätzlich zu erwarten, dass der Gesetzgeber die Besonderheiten der einzelnen Rechtsformen adäquat berücksichtigt hat. Neben den Kapitalgesellschaften sind in der Bundesrepublik Deutschland vor allem die gesellschafts- und steuerrechtlichen Eigenheiten von Personenhandelsgesellschaften (Transparenzprinzip) und die damit verbundenen bilanziellen Folgen zu beachten. Dies gilt umso mehr, da die Personenhandelsgesellschaft weiterhin die bevorzugte Rechtsform vieler mittelständischer Unternehmen darstellt.

1.2 Rechtsformen der Personenhandelsgesellschaft

Sowohl im Gesellschafts- als auch im Steuerrecht bestehen grundsätzliche Unterschiede zwischen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften. Die am häufigsten in Erscheinung tretenden Rechtsformen einer Personengesellschaft stellen dabei die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die Offene Handelsgesellschaft (OHG), die Kommanditgesellschaft (KG), die Partnerschaftsgesellschaft (PartG) sowie die stille Gesellschaft dar.

Die zivilrechtlichen Vorschriften der einzelnen Rechtsformen unterscheiden sich insbesondere hinsichtlich der Haftung der Gesellschafter für die Schulden der Gesellschaft, der persönlichen Mitwirkung der Gesellschafter im Unternehmen (Geschäftsführung und Vertretung), der Bildung gemeinsamen Vermögens und der Übertragbarkeit der Mitgliedschaft.

Die entsprechenden Vorschriften zu den einzelnen Rechtsformen befinden sich im Gesetz unter:

GbR: §§ 705 ff. BGB,

OHG: §§ 105 ff. HGB,

KG: §§ 161 ff. HGB,

PartG: §§ 1 ff. PartGG,

stille Gesellschaft: §§ 230 ff. HGB.

Liegt der im Gesellschaftsvertrag einer Personengesellschaft festgelegte Zweck in einem gemeinsamen Betrieb eines Handelsgewerbes, dann stellt die Personengesellschaft eine Personenhandelsgesellschaft dar. Dazu gehören insbesondere die OHG sowie die KG. Daher wird im Bürgerlichen Gesetzbuch im Wesentlichen von der Personengesellschaft gesprochen, während im Handelsgesetzbuch sowie im Publizitätsgesetz von Personenhandelsgesellschaften die Rede ist.

Häufig werden die Rechtsformen einer Personenhandelsgesellschaft für mittelständische Unternehmen sowie Familienunternehmen gewählt. Regelmäßig obliegt die Geschäftsführung und Vertretung den Gesellschaftern selbst, die großteils auch im Unternehmen mitwirken.

1.3 Hat der Gesetzgeber die Personenhandelsgesellschaften beim BilMoG übersehen?

1.3.1 Vorbemerkungen

Bei Betrachtung der durch das BilMoG eingeführten Regelungen ist festzustellen, dass die neuen Regelungen insbesondere bei Personenhandelsgesellschaften zu Schwierigkeiten hinsichtlich ihrer Anwendung führen. Hervorzuheben sind dabei die Regelungen im Umstellungszeitpunkt – insbesondere die Abbildung bestimmter Beträge in den Gewinnrücklagen, die Anwendung der Regelungen zur Ausschüttungssperre sowie die Besonderheiten und Fragestellungen, die sich bei der Anwendung der Regelungen zu latenten Steuern ergeben.

1.3.2 Gewinnrücklagen

Die Übergangsvorschriften regeln, wie die Umstellungseffekte im Zeitpunkt des Inkrafttretens des BilMoG zu behandeln sind. Art. 67 EGHGB befasst sich mit der Umstellung einzelner Bilanzposten und Posten der Gewinn- und Verlustrechnung. Hier werden dem Bilanzierenden gewisse Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechte gewährt.

Zu diesen Wahlrechten zählt beispielsweise die Behandlung von aufgrund der Umstellung über- oder unterdotierter Rückstellungen gemäß Art. 67 Abs. 1 EGHGB, von Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a. F. oder auch die Behandlung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil nach § 247 Abs. 3 HGB a. F. sowie § 273 HGB a. F.

Sofern sich der Bilanzierende für die erfolgsneutrale Auflösung entscheidet, sind die Eigenkapitaleffekte aus der Umstellung zu saldieren und anschließend erfolgsneutral in die Gewinnrücklage einzustellen.

Da Personenhandelsgesellschaften – außer ggf. durch gesellschaftsvertragliche Regelungen – nicht zur Bildung von Gewinnrücklagen verpflichtet sind, und solche i. d. R. auch nicht gebildet werden, stellt sich die Frage nach der Behandlung der Umstellungseffekte, die gegen die Gewinnrücklagen zu buchen sind. Die Behandlung solcher Buchungen i. R. d. Umstellung und eine ggf. daraus resultierende Haftung, wird in den Kapiteln 3 und 4 weiter thematisiert.

Die gleiche Problematik ergibt sich bei laufenden erfolgsneutralen Buchungen, die nicht mit der BilMoG-Umstellung in Verbindung stehen.

Merke:

Personenhandelsgesellschaften verfügen i. d. R. nicht über Gewinnrücklagen. Daher kann die Entnahme von aufgrund der BilMoG-Umstellung ...

Inhaltsverzeichnis

• Titel
• Copyright-Hinweis
• Vorwort
• 1 Das BilMoG im Zusammenhang mit Personenhandelsgesellschaften
• 2 Besonderheiten von Personenhandelsgesellschaften
• 3 Besonderheiten für Personenhandelsgesellschaften im Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG
• 4 Bedeutung der Ausschüttungssperre für Personenhandelsgesellschaften
• 5 Auswirkungen des Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit
• 6 Handelsrechtliche Rechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften (IDW RS HFA 7)
• 7 Bilanzierung von Anteilen an Personenhandelsgesellschaften im handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW RS HFA 18)
• 8 Latente Steuern bei Personenhandelsgesellschaften
• 9 Einfluss des Publizitätsgesetzes auf die Rechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften
• 10 Konzernrechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften
• 11 Empfehlungen und Implikationen für die Praxis